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quinta-feira, 14 de maio de 2015

Decisão judicial sobre a cobrança da Taxa de Serviços de Transporte Marítimo de Passageiros em Búzios

Escuna de Búzios, foto buziosonline
                  


No dia 11 último, Dr. MARCELO ALBERTO CHAVES VILLAS, titular da 2ª Vara de Búzios, prolatou sentença no processo Nº 0002109-54.2014.8.19.0078. Devido à importância da atividade náutica para a Cidade publico abaixo a sentença na íntegra. 



Sentença: 

"Trata-se de ação anulatória de inexistência de relação jurídico-tributária, de procedimento comum, de rito ordinário, com pedido ainda de antecipação dos efeitos da tutela, que foi proposta por ROMNEY DE AGUIAR -ME em face do MUNICÍPIO DE ARMAÇÃO DOS BÚZIOS.

A exordial consta de fls. 02/19, tendo sido instruída com procuração e demais documentos, em especial com notificação de lançamento de tributo, a saber, de ‘taxa de serviços de Transporte Marítimo de Passageiros’ de fls. 31.

Na exordial, o autor alega, em síntese que a empresa autora exerce atividade econômica no setor náutico deste Município, possuindo quatro embarcações de médio porte, destinadas a passeios turísticos, obtemperando que apesar de haver quitado tributo municipal denominado de ISSQN (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza), e de ter quitado também taxa de licenciamento de atividade empresarial para obtenção de alvará de funcionamento, a municipalidade está lhe cobrando uma denominada ‘taxa marítima’, instituída através do Código Tributário Municipal, cujo montante demasiadamente elevado no seu entendimento se consubstancia em prática de confisco, o que é vedado pelo artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, expresso na seção II que trata das Limitações do Poder de Tributar do Capítulo I do Sistema Tributário Nacional, do TÍTULO VI da aludida Magna Carta. Destarte, maculado estaria também o princípio da capacidade tributária que está intimamente relacionado com a limitação do direito de tributar consubstanciado no não-confisco por meio da competência tributária de instituição de exações.

Prossegue o autor em sua peça vestibular aduzindo que a Lei Municipal n° 764, por sua vez, vincula a obtenção e renovação da licença para atividades náuticas no Município ao pagamento da aludida taxa, que aventa deter, dentre outros aspectos inconstitucionais, natureza claramente confiscatória. Argumentando ainda o autor que a municipalidade com a sua atividade ‘fiscalizatória’ em relação à atividade marítima da empresa demandante está invadindo esfera de competência de outros órgãos.

A parte autora esclarece que a cobrança da taxa marítima tem periodicidade anual, tendo como base de cálculo o total de cada passageiro licenciado em cada escuna ou traineira com capacidade acima de 12 passageiros, com a incidência de 50 UFPM correspondente a R$ 2,00 (dois reais) por cada passageiro licenciado, o que daria no caso das quatro embarcações do demandante com capacidade para 118, 99, 80 e 114 passageiros, o valor total de R$ 41.100,00 (quarenta e um mil e cem reais) a serem pagos anualmente. Base de cálculo esta estabelecida no artigo 306 c/c o Anexo XX da Lei Complementar n° 22/2009, que instituiu o Código Tributário Municipal do Município de Armação dos Búzios.

Aventa ainda a parte autora que o aludido tributo ora contestado está maculado ainda pelo bis in idem, já que o ente federativo vem cobrando tributos com o mesmo fato gerador, a exemplo do Imposto Municipal sobre Serviços, de competência tributária municipal, cuja base de cálculo é obviamente o preço sobre o serviço prestado, o que in casu, seria o valor correspondente ao transporte pago por cada passageiro relativo a cada passeio turístico pelo litoral do cabo de Armação dos Búzios.

Prossegue o autor aduzindo que além de pagar tributo municipal denominado de ISSQN (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza), previsto no artigo 51 do Código Tributário Municipal, e de pagar taxa de licenciamento de atividade empresarial para obtenção de alvará de funcionamento, a cobrança da aludida taxa marítima também configuraria bis in idem com aquelas exações, isto sem que a municipalidade exercesse qualquer contraprestação pelo pagamento da exação contestada.  

Assim, o demandante requereu, além da anulação do lançamento do tributo vergastado, a declaração de inconstitucionalidade dos artigos 306 e 312 do Código Tributário Municipal.

A parte autoral requereu ainda a antecipação dos efeitos da tutela para que a Municipalidade concedesse a licença concedida pela Secretaria Municipal de Ordem Pública para funcionamento de suas atividades de passeio turístico, como exige a Lei Municipal n° 764/2009, inobstante o não-pagamento do tributo contestado.

O Juízo na decisão de fls. 67/70 ao vislumbrar a verossimilhança das alegações autorais, mormente quanto a provável utilização de tributo como efeito de confisco e quanto a provável ocorrência de bis in idem entre a aludida taxa marítima e outras exações já cobradas pela municipalidade. Asseverando o Juízo naquela decisão que, em sede de cognição sumária, não seria recomendável ao Juízo se imiscuir quanto à pertinência ou não do exercício do poder de polícia pela autoridade municipal quanto à fiscalização da segurança de embarcações de passeios turísticos, em face de tal poder já ser concomitantemente outorgado à Marinha do Brasil, através da Capitania dos Portos. Tendo deixado também de se imiscuir em mera cognição sumária quanto à necessidade ou não de contraprestação de serviço público por parte do Ente Tributante para a instituição de taxa em razão tão somente do exercício do poder de polícia.

Citado o Município, o mesmo apresentou contestação às fls. 74/78, negando que o tributo vergastado tenha o efeito de confisco e ainda negando que haja entre a taxa marítima e o ISS qualquer bis in idem, mormente ante ao disposto editado pela Súmula Vinculante n° 29 do Supremo Tribunal Federal, no sentido de ser constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base de cálculo e outra.

O Ministério Público não foi instado a dar parecer, pois em diversos casos fazendários a Promotoria de Justiça anterior havia opinado no sentido de que as hipóteses não seriam de intervenção ministerial, muito embora tais casos versassem inequivocamente sobre assuntos de interesse da Fazenda Municipal, sendo certo que o interesse da Fazenda Pública, salvo situações peculiaríssimas, não pode ser encarado como disponível. Assim, como há novo Promotor Titular com atribuição junto a este Juízo com competência fazendária, e sem que haja prejuízo à celeridade processual, determinar-se-á em seguida a prolação desta sentença à abertura de vista dos autos ao Parquet para ciência do conteúdo deste decisum.

É o relatório.

FUNDAMENTAÇÃO:

Presentes as condições do exercício do direito de ação, bem como presentes os pressupostos de constituição e desenvolvimento válido e regular do processo.

Em seguida, cabível o julgamento antecipado da lide, nos moldes do artigo 330, inciso I, do Código de Processo Civil, pois a questão em tela é de direito e de fato que prescinde de qualquer outra produção probatória, mormente oral.

No mérito, impende asseverar que demanda em voga diz respeito à válida existência, ou inexistência, de relação jurídico-tributária entre a parte autora e o ente de Direito Público Municipal, no que tange a incidência, ou não, da denominada ‘taxa marítima’ para que o empresa demandante, nos moldes da própria legislação municipal (Lei Municipal n° 764/2009) possa continuar desempenhando suas atividades, vez que de acordo com a aludida legislação à obtenção de licença para o exercício de atividades náuticas estaria condicionada ao pagamento da aludida taxa marítima, que é prevista no artigo 306 do Código Tributário Municipal.

A priori, insta perscrutar, então, em relação à mencionada taxa marítima se a mesma pode vir a ser instituída e cobrada tão somente em função do poder de polícia exercido pelo ente de direito público municipal no que tange a segurança e ao bem-estar das embarcações de passeio (transporte marítimo de passageiros), nos moldes do artigo 77 do Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172/66 recepcionada pela Constituição Federal de 1988 com status de Lei Complementar), vez que no entendimento da parte autora, além do exercício do poder de polícia, a imposição da espécie tributária taxa demanda também para sua hipótese de incidência a existência de um serviço público específico e divisível, de utilização efetiva ou potencial.

Como se dessume dos termos do artigo 306 do Código Tributário Municipal à aludida taxa marítima tem como fato gerador tão somente o exercício do poder de polícia, senão, vejamos:


CAPÍTULO XVIII

TAXA DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE MARÍTIMO DE PASSAGEIROS

Seção I

Do Fato Gerador e da Incidência

Art. 306. A Taxa de Serviços de Transporte Marítimo de Passageiros, fundada no poder de polícia do Município, concernente à preservação da segurança pública e ao bem-estar da população, tem como fato gerador à fiscalização e a regulação por ele exercida sobre os transportes marítimos de passageiros, em observância às normas de posturas municipais de autorização, permissão e concessão ou outorga para exploração do serviço de transporte de passageiro.

Pela hermenêutica literal do artigo 77 Código Tributário Nacional identificável dois tipos de taxa, a saber, taxas de polícia pelo exercício do poder de polícia estatal e as taxas de serviço pela utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Entretanto, grande parte da doutrina inadmite que a taxa, sendo um tributo vinculado, não tenha natureza comutativa ou retributiva, reputando que a hipótese de incidência de tal espécie tributária dependa de uma atividade específica relativa ao contribuinte, a saber, de uma ação estatal que acarrete ao contribuinte o gozo individualizado do serviço público.

Destarte, no que tange as denominadas taxas de polícia, o tributarista Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. entende que tal espécie tributária deve deter necessariamente caráter contraprestacional, eis que em seu entendimento o mero poder de polícia, em si e por si, não constitui fato gerador da taxa, e somente um serviço relacionado ao citado poder é que configuraria o fato gerador do aludido tributo. 

Impende, então, frisar que o exercício do poder de polícia é realizado, e os serviços públicos são prestados porque são atividades do interesse público. Contudo, não há por que toda a sociedade participar do custeio de tais atividades estatais na mesma medida se tais atividades são específicas, divisíveis e realizadas diretamente em face ou para determinado contribuinte que a provoca ou demanda. Daí a outorga de competência para a instituição de tributo que atribua o custeio de tais atividades específicas e divisíveis aqueles aos quais foram realizadas, conforme o custo individual do serviço que foi prestado ao contribuinte ou fiscalização a que foi submetido. Assim, nos moldes do Código Tributário Nacional o poder de polícia é a atividade estatal especificamente direcionada ao contribuinte que limita: direitos e atividades suas de relevante interesse coletivo, visando à proteção do interesse público maior que possa ser afetado, caso a imposição restritiva não seja efetivamente desempenhada, assim, o Estado pode regulamentar concretamente o exercício da liberdade individual de um cidadão para que a segurança da população, uma das facetas do interesse público, não seja lesionada, em suma, tal poder regulamentar haurido do poder de polícia funda-se no princípio da supremacia do interesse público sobre o particular. Destarte, nesta ótica o Estado pode ainda cobrar uma taxa como decorrência do regular exercício do poder de polícia, mesmo que ela não seja desejada ou traga qualquer vantagem para o contribuinte respectivo.

Nesta senda, não seria antijurídico a instituição de uma taxa pelo ente municipal, como a prevista no artigo 306 do Código Tributário Municipal, para a preservação da segurança pública e para o bem-estar de todos em função da fiscalização desses aspectos em relação ao transporte marítimo de passageiros relacionado a passeios turísticos pela costa deste cabo. Nesta seara, uma atividade não deixa de ser prestada ao contribuinte, ainda que não desejada ou não lhe traga vantagem, restando, assim, a perquirição da contraprestação em termos praticamente eufemísticos.

Já a questão do ente municipal poder concomitantemente ou de modo complementar com a Capitania dos Portos também exercer a fiscalização da segurança das embarcações turísticas de passageiros que embarcam em seus cais, sem que haja obviamente qualquer invasão da competência daquele órgão federal, tal exercício do poder de polícia não transparece, a priori, ser de modo algum ilegal. Pelo contrário, o poder de polícia concorrente em prol da segurança, a priori, não se reveste de qualquer ilegalidade, a exemplo do poder de polícia ambiental que com base na Constituição Federal pode ser exercido por qualquer dos entes federativos.

Urge, então, destacar que esta cidade é eminentemente turística, sendo grande a presença de embarcações, nesta municipalidade, utilizadas para passeios turísticos pelas nossas costas, enquanto, por outro lado, dessume-se uma deficiência na fiscalização da Capitania dos Portos, cuja sede nesta Região dos Lagos situa-se no Município de Cabo Frio, cidade também turística e com grande número de embarcações, sendo, portanto, quase rara as fiscalizações daquele órgão no litoral buziano, mormente quanto ao momento de embarque de passageiros em escunas ou traineiras em cais e píeres deste município.

Destarte, não vislumbra o Juízo por parte do poder de polícia regulamentar municipal qualquer invasão da esfera de competência da União.  

Ademais, fiscalização no que tange ao aspecto de segurança nunca é demasiada, não podendo deixar este Juízo de citar o caso emblemático e trágico da embarcação ‘Bateau Mouche’ em 31 de dezembro de 1988, no Rio de Janeiro, quando a denominada embarcação superlotada de passageiros adernou, matando 55 pessoas. Acidente criminoso que fora acarretado pela ganância de empresários do setor turístico, aliada ainda a leniência e a falta de fiscalização de órgãos estatais. Obstar a fiscalização quanto a um aspecto de segurança poderia transmudar-se, por via de consequência, em uma vulneração ao subprincípio constitucional de vedação de proteção insuficiente haurido do próprio princípio da proporcionalidade.

A atividade de polícia ora contestada está na visão deste Juízo, portanto, de acordo com a autonomia municipal para que a municipalidade organize os seus serviços e organize suas atividades fiscalizatórias, mormente as de interesse local, sendo certo que consoante escólio do Eminente Administrativista Helly Lopes Meirelles, haurida de sua obra “Direito Municipal Brasileiro”, os limites do poder de polícia administrativa são demarcados pelo interesse social em conciliação com os direitos fundamentais do indivíduo assegurados pela Constituição Federal, pois do absolutismo individual advindo da Era das Revoluções em contrate com o absolutismo do Estado, nossa ordem pós-positivista já evoluiu para o relativismo social, daí o equilíbrio a ser procurado entre a fruição dos direitos de cada um e os interesses da coletividade, em favor do bem comum.

Destarte, é inconteste a competência do Município para legislar sobre assuntos de interesse local e ainda para suplementar, no que couber, a legislação federal e estadual, conforme disposto nos incisos I e II, do artigo 30 da Constituição Federal. Deste modo, em uma cidade eminentemente turística, cuja atividade de passeios turísticos náuticos é intensa, em especial nos períodos de alta temporada turística, a fiscalização complementar feita pela municipalidade da segurança das embarcações que fazem transporte marítimo de passageiros nos atracadouros e cais desta cidade revela-se, assim, mais do que salutar e em consonância com a segurança coletiva e o bem comum de todos.

Em prosseguimento, certo que a taxa fundada no poder de polícia tem basicamente caráter extrafiscal, como prelecionava o Mestre Aliomar Baleeiro, pois visam impedir ou restringir atividades que possam ameaçar o interesse da comunidade. Neste aspecto, então, é que se pode depreender também em relação à taxa de polícia que esta deve se basear no princípio custo/benefício, ou seja, custo para a Administração e o benefício público de quem recebe o serviço, mesmo que se trate de atividade fiscalizatória ainda que não pretendida.

Daí o valor de tal tributo ter que guardar relação com o custo do serviço fiscalizatório e o ‘benefício’ outorgado ao contribuinte, sem que tal possa conspurcar o princípio constitucional da capacidade contributiva a qual se submetem todos os tributos. Nesta senda, podemos analisar a aplicabilidade desta orientação constitucional com relação às taxas, sejam elas instituídas com fundamento em serviços públicos específicos e divisíveis ou no exercício do poder de polícia. De acordo com o tributarista Hugo de Brito Machado, observando a restrição imposta pelo constituinte, o mesmo observou que em relação às taxas o princípio da capacidade contributiva há de ter um tratamento específico, distinto do que há de ter no que tange aos impostos. O fato gerador das taxas, como tributos vinculados que são, decorrem de uma atuação estatal específica e direcionada ao contribuinte, seja através da prestação de serviços ou do exercício do poder de polícia, sendo coerente que a dimensão do fato imponível seja a o valor gasto. Daí porque não se deve dimensionar a taxa, na visão do aludido tributarista, conforme, a prima facie, a capacidade contributiva de quem deve pagar. Isso não quer dizer que rigorosamente não se observará esta norma constitucional. Todavia, a aplicação do princípio fica ao bom senso do ente tributante competente para cobrar a referida exação. 

No caso vertente, a municipalidade confessa em sua contestação que o valor da taxa marítima para cada uma das quatro embarcações da empresa demandante tendo como base de cálculo primordial a lotação total de cada uma delas é respectivamente de: R$ 11.800,00 (onze mil e oitocentos reais) para embarcação de 118 passageiros, R$ 9.900,00 (nove mil e novecentos reais) para embarcação de 99 passageiros, R$ 8.000,00 (oito mil reais) para embarcação de 80passageiros e R$ 11.400,00 (onze mil e quatrocentos reais) para embarcação de 114 passageiros.

Impende salientar, com efeito, que de modo geral o valor alcançado para cada destas taxas marítimas com periodicidade anual, calculadas com base no total de passageiros de cada embarcação em virtude do poder de polícia do ente tributante, é extremamente alto. Tais valores demasiados configuram, então, indubitáveis excessos de exações, característicos de verdadeiros confiscos, pois o princípio da capacidade contributiva contém dois elementos, a saber, um objetivo e outro subjetivo. Assim, quanto ao elemento objetivo o Estado deve tributar de acordo com a exteriorização da riqueza manifestada através do ato, conquanto, tal exteriorização deve manifestar uma real capacidade de contribuição que possa suportar a incidência do ônus fiscal. Já quanto ao aspecto subjetivo do princípio, este está relacionado com a riqueza da pessoa do contribuinte, para que haja exata medida do tributo fixado pela lei fiscal com a capacidade do contribuinte, de modo que não se imponha sacrifício demasiado ao contribuinte.

Embora, tais elementos acima destacados do princípio da capacidade contributiva se subsumam melhor como parâmetros do tributo denominado imposto, uma vez que a taxa – esta sim deva guardar estreita relação com o binômio custo/benefício, tais parâmetros, contudo, não deixam de ter aplicabilidade no caso em tela, pois apesar da atividade da autora ser extremamente lucrativa em períodos sazonais de alta turística, sem embargo de eventual análise de bis in idem desta exação vergastada com o tributo de competência municipal que tem como fato gerador a própria prestação do serviço (ISS), já em períodos de baixa temporada, tal exação oponível pela municipalidade ainda que com periodicidade anual na esteira do faturamento anual da atividade da autora acaba, então, por se revelar de extrema demasia, mormente se por critério ainda for sopesado, além da receita bruta ânua, a própria lucratividade anual desta atividade. De igual modo, sob o enfoque subjetivo, sopesando-se uma estimativa de lucratividade ânua da atividade empresarial da parte autora, o sacrifício suportado pelo contribuinte detém aspecto de verdadeiro confisco, ou se não travestir-se de um confisco, ao menos, de quase um confisco, o que fere, por via de consequência, os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade, em especial quanto ao aspecto do princípio da proporcionalidade em sentido estrito.

Por certo, como nas palavras do Insigne Tributarista Luiz Emygdio F. Rosa Jr., “o poder de tributar deve ser compatível com o de conversar, e não com o de destruir”. De tal assertiva decorre o princípio da vedação do tributo confiscatório, previsto no já citado artigo 150, inciso IV, da Carta Magna. Assim, se na análise perfunctória para concessão da liminar já dessumia este órgão jurisdicional o caráter confiscatório no tributo em questão, já que não se verificava a imediata razoabilidade no valor cobrado, que ameaçava ferir, por consequência, o princípio da capacidade contributiva, agora nesta sentença, após a análise da resposta da municipalidade que confessa a incidência da controvertida exação em parâmetros extremamente elevados para a cobrança de uma simples taxa instituída pelo exercício do poder de polícia, dúvidas não restam a este Juízo que tal ‘taxa marítima’ tem, de fato, o efeito de um verdadeiro confisco.

Lembre-se que o princípio expresso na Constituição Federal que veda o tributo como efeito confiscatório está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva.

Ao vedar o caráter confiscatório do tributo, a intenção do Ordenamento Pátrio e da Ordem Constitucional é a de impedir uma “verdadeira absorção, total ou parcial, da propriedade particular pelo Estado”, conforme leciona o doutrinador citado alhures. Assim, no caso em tela os parâmetros da base de cálculo desta denominada ‘taxa marítima’ instituída pela municipalidade e fixados pelo Código Tributário Municipal de Armação dos Búzios consubstanciam-se em grandeza econômica desarrazoada sobre a qual se aplica a alíquota alicerçada em unidade fiscal editada pelo município, que acarreta verdadeiro efeito confiscatório, razão pela qual a controvertida taxa afronta diretamente à Constituição Federal, ao vulnerar a vedação contida no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal.

Daí vislumbrar-se em relação ao Capítulo VIII do Código Tributário Municipal do Município de Armação dos Búzios, que trata da previsão da taxa de serviço de transporte marítimo de passageiros, que na seção IV, que trata da base de cálculo desta exação, há, então, inequívoca inconstitucionalidade do parágrafo único do seu artigo 310, que ora se transcreve abaixo:


Seção IV

Da Base de Cálculo

Art. 310. A base de cálculo da taxa será determinada em função do custo da respectiva atividade pública específica.

Parágrafo único - A referida taxa será cobrada conforme Anexo XX desta Lei Complementar.




ANEXO XX
Tabela para cálculo da Taxa de Serviços de Transporte Marítimo de Passageiros.

Especificações                                                                         UPFM/Ano

Embarcações a motor até 50 hp e até 12 passageiros de capacidade                      100
Escunas e traineiras acima de 12 passageiros (por passageiros licenciados)         50
Jet-sky                                                                                                                      3500
Lancha com banana-boat ou bóias                                                                         350
Demais embarcações (por passageiros licenciados)                                                50

Nota-se, assim, que a base de cálculo da controvertida exação, além de deter certa identidade com a base de cálculo do Imposto sobre Serviços, ainda que de periodicidade anual, detém tal taxa um cristalino efeito confiscatório, pois sua forma de cálculo se assenta em unidade fiscal incidente sobre a quantidade total de passageiros que cada embarcação pode transportar, enquanto o valor do imposto detém como base de cálculo o preço do serviço do transporte marítimo pago por cada passageiro. Isto, sem que a base de cálculo da exação inquinada detenha qualquer relação com o custo do ato específico prestado pela municipalidade, que vem a ser o custo do serviço de fiscalização para subsequente obtenção de licença municipal (ato administrativo negocial) para que cada embarcação possa proceder ao transporte marítimo turístico em razão do respectivo exercício do poder de polícia atinente à segurança das embarcações de transporte turístico marítimo.  

Impende, então, ressaltar que a taxa deve ser cobrada visando reembolsar o Estado (ente tributante) do custo despendido no desempenho da atividade específica definida em lei como a hipótese de incidência. Conquanto, a lei tributária instituidora da taxa deve guardar uma razoável, discreta e prudente proporcionalidade entre o custo do serviço e o valor da taxa cobrada, muito embora na prática, não há como se apurar com exatidão se o valor cobrado pelo ente tributante corresponde exatamente ao custo do serviço público ou ao custo da atividade fiscalizadora do poder de polícia, entretanto, se os custos do ente tributante e o valor da taxa cobrada não guardarem razoabilidade e proporcionalidade, ou seja, não vir o ente tributante a obedecer tais postulados aferíveis não apenas por parâmetros matemáticos, mas também pela aplicação da própria lógica formal, depreendendo-se, então, claramente que o valor da exação supera em demasia o custo do serviço, não se estará diante de taxa, mas de hipótese de instituição de verdadeiro imposto, que já é outra espécie tributária com estrutura absolutamente diversa da taxa. Esta é, aliás, a clara visão dogmática sobre o tema feita pelo Tributarista Luiz Emygdio F. Rosa Jr., em sua obra “Manual de Direito Tributário”.

Como preleciona o Eminente Tributarista Sacha Calmon é cabente em matéria de instituição de taxa também o princípio do não confisco quando se trate de uma taxa exorbitante, desmedida em relação ao serviço ou ao ato prestado, embora que ainda difícil a precisa mensuração dos custos dos serviços. Assim, como também não há duvidas da incidência do princípio da capacidade contributiva em relação às taxas, conforme escólio do citado Jurista para que se expunja a prática de confisco entre o custo do serviço ou do ato prestado pelo Estado e o valor da exação que não pode ser demasiado, necessária se faz a incidência dos postulados da razoabilidade e proporcionalidade para verificação da não utilização de tributo como efeito de confisco, pois a desrazão e a desproporcionalidade podem descambar por certo para o confisco, que é prática medieval e repudiada por um regime democrático de Direito.

Como já dito acima, se a taxa, como a da hipótese ora analisada, detém valor demasiado e desarrazoado, revelando-se desproporcional com o serviço prestado, estamos então diante da hipótese de instituição de verdadeiro imposto, mormente se for sopesado que as taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos, de acordo com o § 2° do artigo 145, da Constituição Federal, inserto na seção que trata dos princípios gerais do Sistema Tributário Nacional. Assim, vislumbra-se no caso em comento, em especial ante a mera hermenêutica literal do parágrafo único, do artigo 310 do Código Tributário Municipal do Município de Armação dos Búzios (Lei Complementar Municipal n° 22, de 09 de outubro de 2009), que a denominada taxa municipal de transporte marítimo de passageiros tem identidade com um dos elementos da base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência de instituição também municipal, nos moldes do artigo 156, inciso III, da Constituição Federal.

Para reiterar o raciocínio jurídico acima exposto, não se afigura despiciendo transcrever prestigioso escólio haurido da obra “Manual de Direito Tributário” do Insigne Tributarista Sacha Calmon Navarro Coêlho, quando o referido Mestre aborda o papel controlador da base de cálculo dos tributos, a partir do cotejo do artigo 145, § 2°, da Constituição Federal:

“A taxa, qualquer taxa, não pode ter base de cálculo de imposto enquanto espécie. Qual a ratio da norma? Sem mais, a onipresente realidade da teoria dos fatos geradores vinculados e não-vinculados a uma atuação estatal a permear o Sistema Tributário da Constituição. A regra vigia a repartição das competências tributárias”.
“Sendo a taxa um tributo cujas hipóteses de incidência (fatos geradores) configuram atuações do Estado relativamente à pessoa do obrigado, a sua base de cálculo somente pode mensurar tais atuações. Entre a base de cálculo e o fato gerador dos tributos existe uma relação de inerência quase carnal (inhaerest et ossa), uma relação de pertinência, de harmonia. Do contrário, estaria instalada a confusão e o arbítrio com a prevalência do nomem juris, i.e., da simples denominação formal sobre a ontologia jurídica e conceitual dos tributos, base científica do Direito Tributário. Uma taxa de fiscalização do arroz para prover, desde a sua comercialização, a sanidade do cereal em prol dos consumidores (serviço do poder de polícia) que tiver por base de cálculo o valor de mercado do arroz fiscalizado e não o trabalho fiscalizatório, ainda que estimado, será um imposto sobre a circulação de mercadorias, no caso o arroz, desimportante até que esta mercadoria seja imune ou isenta”.
“Eis aí a grande serventia da base de cálculo como dado ou elemento veriativo, além de suas funções puramente quantitativas (cálculo do valor a pagar) e valorativa (elemento auxiliar para a fixação da capacidade contributiva pela valoração do fato gerador em função do contribuinte)”[1].  

De modo idêntico, também preleciona o Professor dos Cursos de Especialização em Direito Tributário da PUC/SP, Dr. Aires F. Barreto, também especialista em Direito Administrativo e em Direito Municipal pela Universidade de São Paulo, ao comentar a vedação contida no artigo 145, § 2°, da Constituição Federal:

“O § 2° do art. 145 do Excelso Estatuto veda se tomem como base de cálculo das taxas aquelas próprias de impostos” Preceito similar figurava na Carta de 69. A redação constante na Constituição de 1988, no entanto, é visivelmente mais clara. Deveras, como o texto anterior vedava ‘tomar como base de cálculo a que tenha servido para incidência dos impostos’, estariam forradas à proibição as taxas cujas bases de cálculo, embora próprias de impostos, não tivessem, concretamente, servido para incidência de um deles. O texto da Constituição de 1988 evita essa interpretação. Basta, para ser inválida, por afronta ao § 2° do art. 145, a taxa que (em tese) tenha base própria de impostos. 
“Rigorosamente, essa possibilidade não poderia ocorrer. É que, como veremos mais adiante, a única base de cálculo compatível com as taxas é o custo da atividade estatal. Se não for esta a eleita, então ter-se-á criado um tributo qualquer, que, taxa não será. De toda sorte, tem-se, ao menos, preceito didático, que evita o cometimento de abusos consoante o denunciado por Ives Gandra Martins: ‘A vedação do § 2° objetivou eliminar, de vez, a possibilidade de se retornar ao antigo e condenável recurso de o poder tributante instituir taxas que constituíam autênticos impostos”[2].

Para que se tenha, então, uma singela idéia, o Código Tributário Municipal do Município de Armação dos Búzios prevê em seu artigo 81, que a base de cálculo da prestação de serviços por pessoa jurídica é o preço do serviço, assim vejamos literalidade de tal disposição:


Seção X

Da Base de Cálculo da Prestação de Serviços

Sobre a Forma de Pessoa Jurídica ou equiparada à Pessoa Jurídica

Art. 81. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

Daí resta perscrutar se o questionado parágrafo único do artigo 310, do Código Tributário Municipal do Município de Armação dos Búzios (Lei Complementar Municipal n° 22, de 09 de outubro de 2009), a par da ofensa já detectada ao artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal (tributo como efeito de confisco), pode o mesmo ser reputado também inconstitucional em razão de ofensa ao § 2° do artigo 145, da Constituição Federal, que veda que as taxas tenham a mesma base de cálculo própria de impostos. A priori, haveria sim ofensa, ocorre que, nesta senda, esbarra-se no novel entendimento do Pretório Excelso consubstanciado na Súmula Vinculante n° 29, aprovada na sessão de 03/02/2009, no sentido de ser constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base de cálculo e outra.

Desta maneira, com uma análise mais acurada neste Juízo de Certeza, ao contrário da mera análise perfunctória que fora feita para a concessão da medida liminar, quando se reputou haver identidade plena entre a base de cálculo da taxa marítima e a base de cálculo do Imposto sobre Serviços, até por falta naquela oportunidade do cotejo de todo o conjunto da legislação tributária municipal, verifica-se, de fato e de direito, por ora: inexistir identidade plena entre as bases de cálculo dos tributos em estudo, razão pela qual o dispositivo questionado (parágrafo único, do artigo 310 do Código Tributário Municipal) não pode ser reputado inconstitucional por ofensa à norma constitucional do § 2° do artigo 145, da Constituição Federal, sob a pena de ofensa a uma decisão judicial da mais Alta Corte, que detém eficácia erga omnes para todas as demais instâncias do Poder Judiciário.
É preciso, porém, muita cautela na interpretação da súmula vinculante acima exposta. Aliás, ela é tão genérica, e ampla, que sua edição, permissa venia, pode até se demonstrar inadequada, pois, existem incontáveis situações que poderão se subsumir ao que nela se acha disposto, e outras tantas, bastante semelhantes, que não ensejarão a sua incidência. Uma súmula vinculante, contudo, deve ser editada em relação a teses pertinentes a situações concretas específicas e repetitivas. Não para tratar de um assunto com tamanha generalidade e abrangência, mormente em períodos de cada vez mais crescente de expansão da carga tributária, em virtude da falta de controle entre receitas e despesas públicas que é verificável em relação à quase totalidade de nossos entes federativos com competência tributária. Em especial quando a carga tributária já suportada por pessoas naturais e jurídicas em nosso país é extremamente elevada, enquanto diametralmente os serviços públicos oferecidos à população por quaisquer dos entes federativos são extremamente precários, ou seja, cobra-se uma carga tributária próxima a de um país escandinavo e prestam-se serviços públicos próprios de países de terceiro mundo, como infelizmente a de alguns países africanos.

No entanto, na verdade, nem sempre uma taxa poderá adotar “um ou mais elementos” da base de cálculo de um imposto, sendo válida somente por conta da ausência de “integral identidade”. Seria absurdo dar tamanho elastério à súmula, bastando para demonstrá-lo, como exemplo, imaginar que o imposto de renda tem, como um dos elementos de sua base de cálculo, a receita. Mas não é por isso que alguém poderá defender, razoavelmente, que uma “taxa sobre a receita” seja constitucional apenas porque não há “total identidade” com a base imponível do imposto de renda. A aludida súmula deve ser entendida, nesse contexto, como a indicar que não necessariamente a adoção de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, no cálculo do valor de uma taxa, conduzirá à sua inconstitucionalidade.

Todavia, a par da indubitável inconstitucionalidade da norma municipal acima citada por ofensa ao princípio da não utilização de tributo como efeito de confisco, muito embora seja de bom alvitre não se esbarrar na vedação da Súmula Vinculante n° 29, do Supremo Tribunal Federal, a questão da vergastada taxa marítima deter um dos elementos da base de cálculo própria do Imposto Municipal Sobre Serviço de Qualquer Natureza, acaba esta por indiciar uma ofensa a outro princípio constitucional implícito, que é limitativo ao poder de tributar, a saber, a ofensa ao non bis in idem, eis que calculada com base no número total de passageiros que cada embarcação pode transportar, em especial com incidência de unidade fiscal sobre tal grandeza matemática que se apresenta com extrema demasia, enquanto o aludido imposto municipal é calculado sobre o preço do serviço de transporte marítimo pago por cada passageiro embarcado.

Relembra-se, como já explicitado acima, se a taxa, tributo vinculado, que deve guardar relação com o custo do serviço público ou com o custo da atividade fiscalizadora do ente tributante pelo exercício do poder de polícia, não detiver relação de proporcionalidade com a atividade estatal vinculada à sua instituição, estaremos diante da instituição de um verdadeiro imposto, e não de um tributo vinculado, como preleciona o Eminente Tributarista Luiz Emygdio F. Rosa Jr. Ademais, poderemos estar ainda diante de um tributo supostamente vinculado, como no do exemplo do caso em tela, que detém, de fato, efeito de verdadeiro confisco. Por outro lado, como leciona o tributarista Sasha Calmon, outro indicativo da possibilidade de estarmos diante de um verdadeiro imposto é a constatação de identidade entre a base de cálculo da taxa e a de um imposto, mesmo que tal identidade se dê apenas em relação a um de seus elementos.

Assim, consoante escólio do Mestre Sasha Calmon, existe entre a base de cálculo e o fato gerador dos tributos uma relação quase umbilical. Daí que, abstraída a simples denominação formal do tributo, se perscrutada em relação a uma taxa de polícia, como a exemplo da exação em tela questionada, a sua real ontologia jurídica a partir do exame de sua própria base de cálculo, e nesses termos ontológicos for inferido que há identidade entre um dos elementos relevantes da base de cálculo do tributo vinculado e a base de cálculo de um imposto, estaremos, então, diante da hipótese de instituição de verdadeiro imposto, havendo, por via de consequência, identidade ou quase identidade também entre os fatos jurígenos desses dois tributos em comparação, sendo certo que nenhum deles se tratará, na realidade, de tributo vinculado, mas ambos se consubstanciaram em tributos não vinculados. Havendo, portanto, identidade, ou quase identidade, entre bases de cálculos entre tributos vinculados e não vinculados, por via de consequência, há identidade, ou quase identidade, entre os fatos geradores de ambos os tributos em comparação, reputando-se ambos com a natureza de verdadeiros impostos, seja em razão da invasão da esfera de competência para instituição de imposto de outro ente da federação, seja pela hipótese de dupla tributação, a saber, a previsão de dois tributos com fatos geradores idênticos ou muito similares pelo mesmo ente federativo, o que configura hipótese de bis in idem. 

No caso da taxa marítima instituída pelo Município de Armação dos Búzios, a sua base de cálculo detém similaridade com a base de cálculo do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, que é calculado sobre o preço do serviço, que também é de competência de instituição municipal, embora àquela exação supostamente vinculada ao custo de atividade estatal, detenha período de lançamento e de previsão de pagamento anual, enquanto o ISSQN pode ser recolhido mensalmente (lançamento por homologação), ou pode até ser recolhido anualmente também, a partir de um valor fixo atribuído a cada atividade.

Assim, há par da ofensa detectada ao artigo 145, § 2°, da Constituição Federal, que detém papel controlador da base de cálculo dos tributos, não só para garantia da integralidade do sistema de repartição das competências tributárias instituído pela Cara Magna, mas também para obstar a criação de pseudotaxas consubstanciadas em verdadeiros impostos, cuida-se a hipótese presente também de dupla tributação, pois se há não como se reputar o parágrafo único do artigo 310 do Código Tributário Municipal inconstitucional por ofensa ao suso dispositivo constitucional em virtude da limitação ao controle difuso de constitucionalidade de leis haurida da obtusa súmula vinculante, ao menos, pode se detectar a sua inconstitucionalidade pela ofensa ao princípio constitucional implícito, limitador do poder de tributar, do non bis in idem. Sendo certo, como já acima reputa em relação à norma do artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, que a vergastada exação apresenta inequívoca inconstitucionalidade.

Destarte, como existe entre a base de cálculo e o fato gerador dos tributos uma estreitíssima relação, vislumbra-se por pertinência lógica haver estreita similitude também entre os fatos jurígenos da questionada taxa marítima e o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, ambos de competência de instituição municipal.

Nota-se, à evidência, ser a vexata quaestio do controle da base de cálculo dos tributos, ostentada na norma do artigo 145, § 2°, da Constituição Federal, tema propedêutico da própria análise de ofensa, ou não ofensa, do princípio constitucional implícito, limitador do poder de tributar, do non bis in idem. Assim, se delimitada a análise da constitucionalidade da questionada exação, a priori, pela existência da Súmula Vinculante n° 29 do Supremo Tribunal Federal, quanto ao exame de ofensa à constitucionalidade da norma em comento pela verificação de ocorrência de dupla tributação, quanto a tal exame inexiste qualquer óbice.

A Constituição não prevê expressamente o princípio limitador do poder de tributar do non bis in idem. A doutrina costuma negá-lo ou ignorá-lo. Mas os Tribunais, contudo, tiveram a sapiência de reconhecê-lo como um princípio implícito do nosso sistema tributário e dele, vir a extrair consequências de vulto para a tutela dos direitos dos contribuintes, formando-se salutar jurisprudência sobre o tema.

Assim, o princípio do non bis in idem em matéria tributária.

Por bis in idem, geralmente se entende a dupla tributação, por um mesmo ente federativo, de um determinado fato, seja mediante adicionais previstos de forma atécnica, seja por meio de tributos distintos. Daí diferenciá-lo da hipótese de bitributação, caracterizada pela instituição de tributos idênticos por entes federativos tributantes diversos.
Sem embargo, é válido conceber o conceito jurídico do bis in idem em sentido latu, de dupla ou múltipla tributação de determinado fato ou de uma mesma manifestação de capacidade contributiva. Neste sentido, ele abrange as hipóteses de bitributação e também outras, como as de tributação sucessiva no tempo. Já no âmbito do Direito Sancionador, onde é reconhecido como um princípio fundamental há muito tempo, pode ser compreendido como a proibição de dupla penalização de uma mesma conduta ilícita ou de dupla valoração de circunstância gravosa na fixação da sanção.

De igual modo, se o tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, a natureza jurídica do mesmo determinada pelo fato gerador de sua obrigação deve deter não só especificidade, como singularidade, caso contrário estaremos diante de uma situação de bis in idem.

Com efeito, da matéria propedêutica do artigo 145, § 2°, da Constituição Federal, transcende-se para a constatação in casu de ofensa ao princípio constitucional implícito da limitação do poder de tributar do non bis in idem pelo parágrafo único e seu anexo, do artigo 310 do Código Tributário Municipal, na modalidade vedada de dupla tributação pelo mesmo ente federativo, vez que além de existir similitude entre as bases de cálculos da questionada taxa marítima e o Imposto Municipal sobre Serviços, também existe similitude consequente entre os seus fatos jurígenos, que são as situações definidas em leis tributárias como necessárias e suficientes às ocorrências das obrigações tributárias principais.

Em resumo, como o Juízo depreende pelo controle difuso de constitucionalidade ora exercido incidenter tantum, a saber, como causa prejudicial e logicamente antecedente do pedido de desconstituição de débito fiscal, que é inconstitucional a norma do parágrafo único e seu respectivo anexo, do artigo 310 do Código Tributário Municipal, outra decisão não resta senão a de entrega da tutela desconstitutiva do débito fiscal, incluindo nesta desconstituição o lançamento tributário ex officio da taxa marítima e de, porventura, qualquer inscrição deste débito relativo à parte autora em Dívida Ativa do Município. Com efeito, a inconstitucionalidade desta denominada taxa marítima advém de duas razões cruciais: a uma, estabelecer tal exação valor extremante demasiado, praticamente obstativo da atividade empresarial da autora, vulnerando assim a vedação contida no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, mormente porque o valor demasiado desta taxa sequer ainda guarda qualquer relação de razoabilidade e de proporcionalidade com o custo da atividade fiscalizatória exercida pela municipalidade, haurida do poder de polícia; a duas, por haver constatação de ofensa ao princípio constitucional implícito da limitação do poder de tributar do non bis in idem, na modalidade vedada de dupla tributação pelo mesmo ente federativo, eis que além existir de similitude entre as bases de cálculos da questionada taxa marítima e o Imposto Municipal sobre Serviços de Qualquer Natureza, existe de modo consequente, também similitude entre os seus fatos jurígenos, que são as situações definidas em leis tributárias como necessárias e suficientes às ocorrências das obrigações tributárias principais.

Quanto a eventual existência de bis in idem entre a vergastada taxa marítima e a taxa cobrada para licença e fiscalização para funcionamento de estabelecimento comercial, não há qualquer identidade entre os fatos jurígenos destas duas exações, pois a primeira se dá em virtude da fiscalização da segurança de embarcações, enquanto esta última se dá pela fiscalização da adequação dos estabelecimentos às normas de posturas edilícias e às relativas à ordem pública em geral.

Já em relação aos artigos 306 e caput do 310, ambos do Código Tributário Municipal, o Juízo não vislumbra qualquer inconstitucionalidade, pois como já explicitado acima se dessume que a municipalidade possa de modo concorrente também fiscalizar a segurança de embarcações turísticas que realizam passeios turísticos nas costas deste cabo, a partir de cais e atracadouros existentes na orla desta cidade, sendo assunto este de interesse local pela peculiaridade da principal atividade econômica deste município ser de fato a atividade turística.

Todavia, em que pese inexistir controle concentrado de lei ou ato normativo municipal em face da Constituição Federal, mas apenas o difuso, cabível também neste aspecto a interpretação conforme a Constituição com redução de texto, reputando-se a inconstitucionalidade de determinada expressão, permitindo a partir de sua exclusão, uma interpretação compatível com a Constituição Federal. Todavia, no caso em comento, embora em relação aos artigos 306 e caput do 310, do Código Tributário Municipal, não se vislumbre qualquer inconstitucionalidade, sendo certo que o caput do referido 310 já estabeleça de bom alvitre que a base de cálculo da taxa marítima será determinada em função do custo da respectiva atividade pública específica, devendo ser expungido no entendimento deste Juízo o seu parágrafo único, de fato, inexiste parâmetro de cálculo matemático para a sua cobrança, razão pela qual seria de bom alvitre que a Câmara Municipal de Armação dos Búzios editasse projeto de lei para alteração do parágrafo único e respectivo anexo do artigo 310, do Código Tributário Municipal, a fim de que o adequasse à Lei Maior, para estabelecer uma base de cálculo, de fato, com fundamento proporcional com o custo da atividade.


Assim, sem tal alteração legislativa, inviável se afigura a cobrança da aludida taxa marítima".